Con cierta impropiedad se conocen como “del uno para el otro y después los hijos”, aquellos testamentos en que los cónyuges instituyen herederos a tales hijos pero se legan el usufructo vitalicio de todos sus bienes. Suelo explicarlo diciendo que la viuda (siempre mato al marido) tiene derecho a usar las cosas, a percibir sus rentas o frutos, y a echar a patadas a todo el mundo, pero que no está autorizada a vender o hipotecar sin los hijos, los cuales recibirán el pleno dominio cuando falte el último de sus padres.
Este tipo de testamento es muy frecuente entre los españoles sujetos al Derecho común. Algo menos en otras regiones como Cataluña o Galicia, donde la legítima de los hijos es sólo 1/4 y consiste en un simple derecho de crédito.
Efectivamente, dado que en las sucesiones, por ejemplo, de asturianos, castellanos, andaluces o valencianos el mínimo a que tienen derecho los descendientes son 2/3 de los bienes, ello permite poco margen de maniobra al testador, que con este expediente del usufructo universal deja protegido al cónyuge y evita también que se convierta en viudo o viuda alegre, pues los bienes habrán de acabar en los hijos. Al tiempo se establecen ciertas cautelas para que alguno de los hijos no reclame su legítima libre del usufructo, amenazándole con mejorar a los otros y, en último término, atribuirle al cónyuge lo máximo posible.
No ignoro que existen otras maneras de reforzar la posición del cónyuge viudo, como la delegación de la facultad de mejorar del artículo 831 del Código Civil, pero lo que aquí quiero destacar es que muchas veces, a la hora de la partición, interesa cambiar ese usufructo viudal por bienes concretos o por una cantidad de dinero. Así, en caso de que los hijos herederos sean de anterior matrimonio, por razones fiscales en ciertas comunidades o simplemente porque el nudo propietario quiere ya disfrutar de todos o alguno de los bienes, máxime si va a realizar inversiones en los mismos.
Es lo que se conoce como conmutación del usufructo viudal, que viene prevista en los artículos 839 y 840 del Código Civil y a la que el artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones reconoce un trato fiscal favorable al no considerarla una transmisión adicional a la puramente sucesoria.
El problema se plantea porque el precepto estrictamente se refiere al usufructo legitimario del cónyuge viudo, es decir, el usufructo mínimo de 1/3 que tiene derecho a recibir, pero no a ese habitual usufructo universal que el testador le asigna voluntariamente. Hasta hace poco no se hacía distinción en la práctica tributaria entre uno y otro. Pero la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, referida a un supuesto del Derecho catalán pero extensiva al Derecho común, ha declarado que toda conmutación no prevista legalmente tributa, además de por el Impuesto sobre Sucesiones, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como si estuviéramos hablando de una compraventa, en caso de conmutación por dinero, o de una permuta, si la conmutación es por otros bienes distintos.
A este respecto, por iniciativa del Colegio Notarial de Asturias, la resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de febrero de 2021 ha declarado que esa no consideración de transmisión adicional se aplica no sólo al usufructo viudal legitimario sino también a ese usufructo universal voluntario si el testador hubiese previsto esa posibilidad de conmutación. De manera que si se considera interesante o factible en el futuro tal alternativa es conveniente revisar el testamento.
También a instancia de mi Colegio se ha elevado recientemente otra consulta por la posible contradicción entre los artículos 53 y 58 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones. Para el cálculo de este tributo se toma en consideración la edad y proximidad del beneficiario al causante, estableciendo varios grupos con distintas ventajas o penalizaciones.
Precisamente para evitar que por la renuncia del beneficiario de peor grupo la herencia pase a uno de mejor condición, aprovechándose así de menores coeficientes multiplicadores, el artículo 58 prevé que en tal caso se aplicará el coeficiente correspondiente al parentesco del renunciante si fuese de peor grupo. Sin embargo, el artículo 53 dice precisamente lo contrario, que se aplicará el del beneficiario.
La resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de febrero de 2021 aclara que únicamente se aplicará el coeficiente por parentesco del beneficiario si el testador ha previsto esa sustitución en caso de renuncia, pero se atenderá al coeficiente por parentesco del renunciante (si fuese de peor grupo) en caso de que no se haya previsto en el testamento tal sustitución o la sucesión sea intestada.
Es importante destacar que tanto en la norma como en su interpretación se habla sólo del coeficiente por parentesco, ni siquiera del coeficiente por patrimonio preexistente y, mucho menos, de otros parámetros modalizadores de la deuda tributaria que dependen del parentesco, como reducciones o bonificaciones. Y ello en consonancia con el tenor literal del precepto reglamentario comentado, el cual dicho sea de paso trae su causa del artículo 28 de la ley... que en relación al parentesco la verdad es que no emplea la palabra “coeficiente”.
Con lo que en esta materia vuelve a primar un adecuado asesoramiento, antes de precipitarse en lo que hace un año titulábamos en estas mismas páginas como “La renuncia sucesoria y sus seducciones”.
